Con riferimento alle provvigioni che maturano in capo all’agente in costanza del mandato e alle varie indennità di fine rapporto che gli competono una volta sciolto tale mandato, il problema riguarda la relativa competenza economica. In particolare, le provvigioni assumono rilevanza alla loro maturazione, ossia nel periodo d’imposta in cui avviene la conclusione del contratto tra l’impresa preponente e il terzo cliente, grazie all’intermediazione dell’agente.
Il passaggio dal «vecchio» al «nuovo» anno porta con sé una serie di adempimenti e di problematiche legate alla gestione degli agenti di commercio.
Tra di essi analizzeremo:
- l’accantonamento annuale dell’indennità suppletiva di clientela;
- l’invio dell’estratto conto provvigioni;
- la competenza economica delle provvigioni.
Accantonamento dell’indennità suppletiva di clientela
Allorché si conclude il rapporto di agenzia, all’agente e al rappresentante (1) spetta un’equa indennità (articolo 1751 del Codice civile) se ricorrono le seguenti condizioni alternative:
- l’agente ha procurato nuovi clienti e, quindi, nuovi vantaggi al preponente o ha incrementato gli affari con clienti già esistenti, dai quali il preponente riceve ancora sostanziali vantaggi;
- il pagamento dell’indennità è equo, tenendo conto di tutte le circostanze del caso, come ad esempio delle provvigioni che l’agente perde e che risultano dagli affari da lui procurati.
Come mostra la tavola che segue, talune indennità sono pagate dall’ Enasarco (2) e altre dalla casa mandante, al verificarsi di alcune circostanze.
Le indennità previste dal Codice civile (articoli da 1750 a 1751-bis) sono le seguenti.
| Indennità di fine rapporto di agenzia | |||
| Indennità | Riferimento | Soggetto che eroga l’indennità | Spettanza |
| Indennità per mancato preavviso | Articolo 1750, Codice civile | Casa mandante | Spetta al verificarsi di alcune circostanze |
| FIRR (Indennità di fine rapporto) | Articolo 1751, Codice civile (*) | Enasarco (**) | È sempre dovuta |
| Indennità suppletiva di clientela | Articolo 1751, Codice civile (*) | Casa mandante | Spetta qualora il contratto a tempo indeterminato venga risolto ad iniziativa del preponente per un fatto non imputabile all’agente (***) |
| Indennità meritocratica | Articolo 1751, Codice civile (*) | Casa mandante | Spetta qualora l’agente abbia procurato nuova clientela o abbia incrementato gli affari con i clienti esistenti |
| Altre indennità | Accordo privatistico | Casa mandante | Spetta al verificarsi di alcune circostanze pattuite fra le parti |
| Indennità per patto di non concorrenza | Articolo 1751-bis, Codice civile | Casa mandante | |
| Indennità per patto di non concorrenza | Articolo 1751-bis, Codice civile | Casa mandante | |
| (*) Gli accordi economici collettivi, al fine di rispettare la norma comunitaria (articolo 17, numero 2, Direttiva del Consiglio della Comunità europea 18 dicembre 1986, n. 653; cfr. Corte di Giustizia Ue, sentenza 23 marzo 2006, causa C-465/04 e Corte di Cassazione, sentenza 3 ottobre 2006, n. 21309), prevedono la suddivisione dell’indennità in tre categorie: – l’indennità di risoluzione del rapporto, corrisposta dall’Enasarco in base alle quote accantonate dal preponente presso il cd. «FIRR» (Fondo Indennità Risoluzione Rapporto), dovuta all’agente anche se non ci sia stato da parte sua alcun incremento della clientela e/o del fatturato; – l’indennità suppletiva di clientela, corrisposta dal preponente in caso di cessazione del rapporto per causa non imputabile all’agente; – l’indennità «meritocratica», aggiuntiva rispetto alle precedenti, corrisposta dal preponente nel caso in cui l’agente abbia incrementato gli affari con i clienti esistenti. (**) Limitatamente alle quote accantonate prima della cessazione del rapporto di agenzia (se il rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale cessa nel corso dell’anno solare il contributo FIRR dell’ultimo anno di attività verrà liquidato direttamente all’agente). (***) L’indennità non spetta, invece, quando: – il preponente risolve il contratto per un’inadempienza imputabile all’agente (che, per la sua gravità, non consente la prosecuzione, neanche provvisoria, del rapporto); – l’agente recede dal contratto, salvo i casi in cui il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o all’agente (età, infermità, malattia), tali da rendere impossibile consentire la prosecuzione del rapporto; – l’agente cede il contratto a un terzo, che subentra nei diritti e negli obblighi con il preponente. |
Per quanto riguarda l’ammontare dell’indennità, l’articolo 1751, comma 3, del Codice civile prevede che:
- se il contratto risale a cinque o più anni, l’importo non può superare una cifra equivalente all’indennità annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall’agente negli ultimi cinque anni;
- se il contratto risale a meno di cinque anni, occorre fare riferimento alla media del periodo in questione.
Ad ogni modo, è agevole notare che l’indennità di risoluzione del rapporto è l’unica voce «certa», non essendo collegata ad alcun incremento della clientela e/o del fatturato, delle tre che strutturano l’indennità di fine rapporto a norma degli AEC (Corte di Giustizia Ce 23 marzo 2006, causa C-465/04, Honyvem/De Zotti).
Questo aspetto ha fatto sorgere, nel passato, un lungo contenzioso circa il momento in cui l’indennità suppletiva di clientela è deducibile (per cassa o per competenza) (3).
L’agenzia delle Entrate, con la Cm 8 novembre 2013, n. 33/E – superando il precedente orientamento secondo il quale l’indennità suppletiva di clientela e l’indennità meritocratica difettavano del requisito della «certezza» (articolo 109, comma 1 del Tuir) – si è adeguata all’indirizzo giurisprudenziale (4) che ha ritenuto deducibili per competenza gli accantonamenti per indennità di cessazione del rapporto di agenzia (ai sensi dell’articolo 105, comma 1 del Tuir (5)), anche con riferimento alla componente per indennità suppletiva di clientela e per indennità meritocratica.
La scrittura contabile dell’accantonamento è la seguente:
| Accantonamento indennità suppletiva clientela a Fondo indennità suppletiva clientela (voce B7 di Conto economico (6)) (voce B1 di Stato patrimoniale) |
Evidentemente, nel caso in cui – al momento della cessazione del rapporto di agenzia – l’indennità non venga erogata affatto o venga erogata in misura inferiore a quanto accantonato per l’agente relativamente al quale viene sciolto il contratto, in capo all’impresa mandante dovrà essere iscritta una sopravvenienza attiva (soggetta ad imposizione).
Estratto conto delle provvigioni
La casa mandante deve consegnare all’agente, almeno trimestralmente ed inderogabilmente, un estratto conto delle provvigioni dovute (articolo 1749 del Codice civile). La consegna deve avvenire entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre nel corso del quale esse sono maturate (7).
Non è prevista una forma per effettuare la comunicazione, la quale comunque deve contenere tutti gli elementi essenziali per ricostruire le modalità in base alle quali è stato effettuato il calcolo delle provvigioni:
- estremi dell’ordine ed eventualmente della fattura (numero, data, cliente, ecc.);
- condizioni di pagamento convenute;
- importi delle relative provvigioni (per gli ordini che sono andati a buon fine) (8);
- anticipi provvigionali eventualmente corrisposti nel periodo di riferimento;
- importo totale delle provvigioni sia al lordo che al netto delle trattenute previdenziali e fiscali.
Relativamente alle provvigioni maturate nel quarto trimestre 2021, l’estratto conto delle provvigioni dovrà essere consegnato entro il 31 gennaio 2022.
Competenza economica delle provvigioni
L’invio dell’estratto conto periodico (con cadenza almeno trimestrale), specie se si tratta dell’ultimo dell’anno, ripropone la questione della competenza economica delle provvigioni.
Analogamente a quanto dispone l’articolo 1748 del Codice civile in tema di spettanza delle provvigioni, ai fini fiscali le provvigioni assumono rilevanza (costo per la casa mandante e ricavo per l’agente (9)) alla loro maturazione, ossia nel periodo d’imposta in cui avviene la conclusione del contratto tra l’impresa preponente e terzo cliente, attraverso l’intervento dell’intermediario (Rm 8 agosto 2005, n. 115/E). Come meglio specificato nella Rm 12 luglio 2006, n. 91/E, l’agente ha diritto alla provvigione sin da quando il preponente e il terzo concludono il contratto, ancorché il pagamento possa essere differito al momento in cui il terzo assolve la propria obbligazione (es. il pagamento), ai sensi dell’articolo 1748, comma 4, ultimo periodo, del Codice civile.
Anche la giurisprudenza ha confermato che le provvigioni dovute all’agente sono deducibili per il preponente nel periodo d’imposta in cui è avvenuta (o sarebbe dovuta avvenire) l’esecuzione del contratto con il terzo procurato dall’agente, ovvero, generalmente, alla consegna o spedizione dei beni mobili, oppure alla stipula dell’atto per gli immobili (Corte di Cassazione 15 ottobre 2013, n. 23321).
Potrebbe esserci uno sfasamento temporale tra:
- assoggettamento ad imposizione della provvigione in capo all’agente (al momento della conclusione dell’affare con il suo intervento);
- deduzione del costo della provvigione in capo alla casa mandante, per via della necessaria correlazione dei costi ai ricavi. In altre parole, se il ricavo dalla vendita non si è ancora realizzato, neppure i costi correlati a detta operazione potranno dedursi. In questo caso, la provvigione passiva dev’essere contabilizzata civilisticamente e dedotta fiscalmente nell’esercizio/nel periodo d’imposta in cui rileva il ricavo correlato, ossia in quello nel quale avviene la consegna della merce al cliente (Rm 91/E/2006).
| Competenza fiscale delle provvigioni | |
| Agente | Le provvigioni maturate dall’agente appartengono alla categoria dei proventi derivanti dall’espletamento di prestazioni di servizi. Pertanto, « i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti … alla data in cui le prestazioni sono ultimate » (articolo 109, comma 2, lettera b) del Tuir). La prestazione si considera ultimata alla data in cui è concluso il contratto tra il preponente ed il terzo, in quanto l’agente ha l’obbligo di « promuovere … la conclusione di contratti» (articolo 1742 del Codice civile). Anche l’articolo 1748, comma 1, del Codice civile prevede che l’agente abbia diritto alla provvigione « per tutti gli affari conclusi durante il contratto … quando l’operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento », rendendo irrilevante il momento del pagamento e/o il differimento ai sensi dell’articolo 1748, comma 4, del Codice civile (disposizione che ha il solo scopo di dilazionare il pagamento della provvigione maturata). In tale momento (conclusione del contratto fra le parti) si realizzano anche i presupposti della certezza e della oggettiva determinabilità richiesti dall’articolo 109 del Tuir (Corte di Cassazione 29 aprile 2011, n. 9539) ai fini dell’imputazione a reddito dei componenti positivi e negativi (Corte di Cassazione 23 settembre 2021, n. 25805). Per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata (articolo 83 del Tuir), rileva l’impostazione contabile adottata. A tal fine, si precisa che l’OIC 15 (Crediti), paragrafo 29, afferma che i crediti originati da ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati quando il servizio è reso/ricevuto, cioè la prestazione è stata effettuata, facendo quindi riferimento a parametri conformi a quelli previsti dallo stesso Tuir. |
| Preponente | Per individuare l’esercizio di competenza fiscale delle provvigioni passive, oltre ai principi esposti in relazione alle provvigioni attive, occorre tenere conto anche del principio di correlazione tra costi e ricavi, intrinseco a quello di competenza (agenzia delle Entrate, nota 22 giugno 2006, n. 954-87316 e Rm 91/E/2006). Una volta verificata la corretta correlazione civilistico-contabile, che impone al preponente di iscrivere in bilancio le provvigioni passive nel medesimo esercizio in cui sono imputati i ricavi derivanti dalla cessione di beni o dalla prestazione di servizi, il costo relativo alle provvigioni passive avrà il medesimo trattamento anche dal punto di vista fiscale. Per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata (articolo 83 del Tuir), rileva l’impostazione contabile adottata. A tal fine, si precisa che l’OIC 19 (Debiti), paragrafo 38, chiarisce che i debiti originati da acquisti di servizi sono rilevati quando il servizio è reso/ricevuto, cioè la prestazione è stata effettuata, facendo quindi riferimento a parametri conformi a quelli previsti dallo stesso Tuir. |
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Note:
1) Di seguito: con il termine «agente» ci riferiremo indifferentemente agli agenti e ai rappresentanti; con il termine «agenzia» ci riferiremo sia al contratto (o mandato) senza rappresentanza sia a quello con rappresentanza.
2) Abbreviazione di Fondazione Enasarco.
3) L’analisi si limita al trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette, che a nostro giudizio si estende anche ai fini Irap, sia per le imprese che adottano il metodo da bilancio (articolo 5, Dlgs 446/1997) sia per le imprese che determinano il valore della produzione netta ai sensi dell’articolo 5-bis, Dlgs 446/1997 (imprese individuali e società di persone), che deducono i costi per servizi individuati dal Dm 17 gennaio 1992 (Cm 28 ottobre 2008, n. 60/E, paragrafo 2.1.4 e Cm 13 marzo 2009, n. 8/E paragrafo 5.3). Solo per completezza, ricordiamo che l’erogazione di indennità di fine mandato (FIRR e indennità suppletiva di clientela) non costituiscono operazioni rilevanti ai fini Iva, in quanto assimilate ad un risarcimento danni (Nota della Dre Lombardia 1 ottobre 1999, n. 55585/95).
4) Corte di Cassazione 11 giugno 2009, n. 13506; Corte di Cassazione 11 aprile 2011, n. 8134; Corte di Cassazione 4 aprile 2013, n. 8288. Nello stesso senso Corte di Cassazione 17 dicembre 2014, n. 26534; Corte di Cassazione 16 novembre 2018, n. 29529; Corte di Cassazione 6 agosto 2019, n. 20946; Corte di Cassazione 28 giugno 2021, n. 18360.
5) Secondo cui gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto. Inoltre, a mente dell’articolo 105, comma 4 del Tuir, la possibilità di operare accantonamenti è estesa alle indennità di fine rapporto per la cessazione del rapporto di agenzia, di cui all’articolo 17, comma 1, lettera d), del Tuir.
6) Paragrafo 63 del principio contabile OIC 12.
7) Entro il medesimo termine le provvigioni liquidate devono essere effettivamente pagate all’agente.
8) La provvigione spetta nel momento in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo, cioè «nel momento in cui il preponente effettua la consegna al cliente», «salvo che sia diversamente pattuito». L’ulteriore termine concesso dal Codice Civile per la maturazione della provvigione, oltre a quello della consegna del bene al cliente, è il momento del pagamento della fornitura da parte dello stesso (articolo 1748, comma 4, del Codice civile).
9) Salvo il caso dei contribuenti minori in contabilità semplificata, che potrebbero assoggettare ad imposizione il ricavo al momento dell’incasso o della registrazione della fattura emessa (articolo 18, comma 5, Dpr 600/1973).