Assegnazioni e cessione beni ai Soci

Legge di Bilancio 2017: fuoriuscita dei beni d’impresa

L’art. 1, co. 565, L. 11.12.2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017), prorogando le disposizioni introdotte con dall’art. 1, co. 115-120, L. 28.12.2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) , offre una nuova chance finalizzata alla fuoriuscita di taluni beni, specie immobili, dalla sfera imprenditoriale.

Si tratta dell’assegnazione o della cessione di beni, della trasformazione in società semplice e dell’estromissione dei beni dall’impresa individuale.

Nel presente lavoro ci occuperemo dell’assegnazione/cessione di beni e della trasformazione in società semplice, limitandoci a ricordare – in relazione all’estromissione dei beni dall’impresa individuale – che questa deve avvenire entro il 31.5.2017 e che le regole applicative ricalcanoquelle dell’assegnazione e della cessione.

Assegnazioni e cessioni: ambito soggettivo

Destinatarie della disciplina di cui trattasi sono tutte le S.n.c. (incluse le società di armamento e alle società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali; si vedano l’art. 5, co. 3, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 e la C.M. 1.6.2016, n. 26/E), le S.a.s., le S.r.l., le S.p.a. e le S.a.p.a.

Possono, inoltre, beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma in commento (C.M. 26/E/2016, par. 2), più diffusamente infra analizzate.

La disciplina è applicabile anche alle società non operative (cd. società di comodo, di cui all’art. 30, L. 23.12.1994, n. 724 , e «in perdita sistematica», ai sensi dell’art. 2, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 ).

Risultano, pertanto, esclusi: i consorzi e le società consortili, le associazioni professionali, le società cooperative, gli enti non commerciali e le società estere con stabile organizzazione in Italia.

Non vi sono limiti in merito al soggetto beneficiario dell’assegnazione o della cessione, potendo essere privati, liberi professionisti, imprenditori individuali e persone giuridiche.

Sono previste delle condizioni per fruire della disciplina di favore; essa, infatti, è applicabile (art. 1, co. 115, L. 208/2015) a condizione che tutti i soci risultino iscritti al libro soci , ove prescritto(1) , alla data del 30.9.2015 , ovvero siano stati iscritti entro il 31.1.2016 , in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.10.2015. In tale ambito va precisato che la L. 232/2016 si limita a richiamare le disposizioni della citata L. 208/2015 e, pertanto, non sembrapossibile affermare che il sopra richiamato termine del 31.1.2016 possa slittare al 31.1.2017.

Ferma restando la necessità di essere socio al 30.9.2015, la percentuale di partecipazione del socio della quale occorre tenere conto ai fini dell’assegnazione è quella esistente alla data dell’assegnazione medesima (C.M. 21.5.1999, n. 112, par. 2.2 e C.M. 26/E/2016, par. 2).

Va precisato, inoltre, che:

• l’ingresso nella compagine sociale di uno o più soggetti dopo il 30.9.2015 determina l’inibizione all’accesso alla normativa agevolativa solo per quest’ultimi, mentre viene conservata la possibilità di accesso alle agevolazioni ai soci che erano tali al 30.9.2015;
• non ricorre la necessità dell’ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30.9.2015 alla data dell’assegnazione al socio del bene agevolato;
• l’agevolazione spetta anche per le azioni o quote intestate a società fiduciarie. In tal caso, la società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci (ove prescritto) alla data del 30.9.2015 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario tra la società fiduciante ed il fiduciario sia sorto anteriormente alla predetta data;
• in caso di usufrutto di quote o azioni, ai fini della normativa in commento, la qualità di sociova riferita al nudo proprietario;
• l’erede che subentra nella qualità di socio successivamente alla data del 30.9.2015, a seguito della sua accettazione dell’eredità, può fruire della agevolazione in esame in quanto non si tratta di una cessione volontaria della partecipazione;
• nei casi di fusione (propria o per incorporazione) o di scissione (totale o parziale), la società incorporante risultante dalla fusione e le società beneficiarie delle scissioni possono procedere all’assegnazione dei beni anche nei confronti dei soci delle società incorporate, fuse o scisse, sempre che questi ultimi abbiano rivestito tale qualità di soci presso le società di provenienza alla data del 30.9.2015.

Ambito oggettivo

Per accedere alla normativa in commento, le società assegnanti/cedenti devono assegnare o cedere ai propri soci:

• beni immobili diversi da quelli strumentali individuati dall’art. 43, co. 2, primo periodo, D.P.R. 917/1986 . Per effetto di questo rinvio normativo sono, pertanto, esclusi dalla disciplina in esame i beni immobili strumentali per destinazione. Sono inclusi, invece, nel perimetro agevolativo:

– gli immobili patrimoniali di cui all’art. 90, D.P.R. 917/1986 (non utilizzati nell’esercizio dell’attività di impresa);

– gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (cd. immobili merce);

– gli immobili strumentali per natura (di cui alle categorie catastali A/10, B, C, D, E) a condizione che siano concessi in locazione o comodato, o, comunque, non siano direttamente utilizzati per l’attività d’impresa. Quindi, se l’immobile strumentale per natura è utilizzato per l’esercizio dell’impresa, lo stesso assume la qualifica di bene strumentale per destinazione e, quindi, non è agevolabile.

In base a quanto specificato dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 26/E/2016:

– sono agevolabili anche gli immobili appartenenti alle società di gestione immobiliare;

– con riferimento alle le società operanti nel settore agricolo, qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di animali lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendo in tal caso impiegato dalla società nell’esercizio dell’impresa;

– non è possibile beneficiare dell’agevolazione qualora la società intenda assegnare non la piena proprietà , ma un singolo diritto sul bene. Tuttavia, nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene (es. sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio), è possibile accedere alla disciplina in esame qualora la società si liberi del suo diritto reale parziale assegnando definitivamente il bene al socio. Per tale aspetto la successiva C.M. 16.9.2016, n. 37/E ha ulteriormente precisato che è agevolabile anche il bene per il quale la società abbia la piena proprietà e si liberi dello stesso bene assegnando o cedendo ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà ad un altro socio);

• beni mobili iscritti in pubblici registri, anch’essi non strumentali per l’esercizio dell’attività di impresa, situazione che deve essere valutata al momento dell’assegnazione (C.M. 112/1999)(2). Si tratta in particolare di autoveicoli diversi da quelli utilizzati ad esempio da scuole guida, imprese di noleggio ovvero di natanti e aeromobili privi del requisito di strumentalità. Poiché in ambito societario va sempre garantita la par condicio tra i soci, l’assegnazione ai soci di beni non agevolabili unitamente a beni agevolabili non determina la perdita delle agevolazioni in capo ai soci ai quali sono stati assegnati beni agevolabili.

Nel caso di trasformazione in società semplice è opportuno evidenziare alcune peculiarità tipiche di tale operazione, diverse da quelle previste per l’assegnazione e la cessione agevolata. In particolare:

• la trasformazione in società semplice è possibile solo se le società hanno per oggetto esclusivoo principale la gestione di beni agevolabili;
• è necessario che all’atto della trasformazione la compagine sia formata dagli stessi soci che erano tali alla data del 30.9.2015, tenuto conto che gli effetti della trasformazione coinvolgono necessariamente tutti i soci;
• diversamente da quanto avviene nel caso di assegnazione/cessione agevolata, la trasformazione in società semplice non determina l’interruzione del quinquennio rilevante per le plusvalenze immobiliari di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 e, pertanto, se all’atto della trasformazione in società semplice la società deteneva già gli immobili da almeno 5 anni, la cessione successiva alla trasformazione non è suscettibile di determinare materia imponibile.

Ambito temporale

L’assegnazione e la cessione dei beni di cui sopra, come pure la trasformazione in società semplice, devono avvenire entro il 30.9.2017.

Imposizione in capo alla società

Circa la tassazione delle operazioni di assegnazione/cessione agevolata, va preliminarmente precisato che eventuali plusvalenze che emergono beneficiano di un regime agevolativo sia per quanto riguarda l’aliquota di imposizione sia per quanto concerne la determinazione della misura della plusvalenza medesima.

Ai fini della determinazione delle plusvalenza, va effettuato il confronto tra il valore normale dei beni assegnati/ceduti (o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione) e il loro costo fiscalmente riconosciuto; su tale importo positivo si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap nella misura dell’8% (10,5% per le società considerate non operative(3) in almeno 2 dei 3 periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione. Pertanto per le operazioni che sono effettuare nel 2017, i soggetti «solari», dovranno verificare le risultanze dei periodi d’imposta 2014, 2015 e 2016).

Per la determinazione del valore normale degli immobili, è ammessa la possibilità di ricorrere, in luogo delle regole previste dall’art. 9, D.P.R. 917/1986 , alle modalità previste dall’art. 52, co. 4, primo periodo, D.P.R. 26.4.1986, n. 131 , che consentono l’utilizzo del valore catastale risultante dall’applicazione dei moltiplicatori catastali (pari, per i terreni, a 75 volte il reddito dominicale risultante in Catasto e, per i fabbricati, a 100 volte il reddito risultante in Catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito). Si veda la Tabella n. 1.

TABELLA N. 1 – DETERMINAZIONE DEL VALORE NORMALE DEGLI IMMOBILI

Valore di mercato (così come definito dall’art. 9, D.P.R. 917/1986)	oppure	Valore catastale utilizzando i moltiplicatori di cui all’art. 52, D.P.R. 131/1986, ossia: rendita catastale aumentata del 5% (25% per i terreni) x moltiplicatori
		I moltiplicatori sono i seguenti: 100 per le unità immobiliari classificate nei gruppi catastali A, B e C; 50 per le unità immobiliari classificate nella categoria castale A/10; 34 per gli immobili della categoria catastale C/1; 50 per le unità immobiliari classificate nella categoria catastale D; 34 per le unità immobiliari della categoria catastale E; 75 per i terreni, esclusi quelli per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria. I suddetti moltiplicatori sono stati aumentati del 20% dall’art. 1-bis, D.L. 12.7.2004, n. 168, conv. con modif. dalla L. 30.7.2004, n. 191 (e di un ulteriore 40% solo per la categoria catastale B, ai sensi dell’art. 2, co. 45, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. dalla L. 24.11.2006, n. 286 ). In altre parole, i moltiplicatori sono di seguito indicati: Ae C (escluso A/10 e C/1): 120; B: 168; A/10 e D: 60; C/1 ed E: 40,8; terreni: 90

La possibilità di utilizzare il valore catastale è consentita a fronte di «richiesta della società». Si tratta di un’opzione appetibile considerato che il valore catastale potrebbe essere inferiore non solo al prezzo di mercato, ma anche al costo fiscalmente riconosciuto.

TABELLA N. 2 – DETERMINAZIONE DELLA PLUSVALENZA DA ASSOGGETTARE AD IMPOSTA SOSTITUTIVA

Operazione	Formula
Assegnazione	Valore normale (o catastale) dei beni assegnati meno costo fiscalmente riconosciuto
Cessione	Il maggiore fra corrispettivo e valore normale (o catastale) dei beni ceduti meno costo fiscalmente riconosciuto (in pratica, se il corrispettivo della cessione è inferiore al valore normale – o al valore catastale per gli immobili – va comunque assunto il valore normale stesso, con opzione di scelta per gli immobili del valore catastale)
Trasformazione	Valore normale (o catastale) dei beni posseduti meno costo fiscalmente riconosciuto

La C.M. 16.9.2016, n. 37/E, in tema di minusvalenze, ha avuto modo di precisare che quest’ultime, generatesi per effetto di assegnazione di «beni merce» o della cessione a titolo oneroso di qualunque bene, sono compensabili con le plusvalenze fiscali relative ad altri beni, con l’effetto che l’imposta sostitutiva va assolta sulle plusvalenze nette.

Il contribuente può legittimamente determinare la plusvalenza assumendo un qualsiasi valore intermedio tra il valore normale dell’immobile e il valore catastale. In conseguenza di tale aspetto, nella C.M. 26/E/2016 è stato riconfermato l’orientamento della precedente C.M. 13.5.2002, n. 40/E in base al quale l’assenza di una base imponibile dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze non pregiudica gli altri benefici previsti dalla norma agevolativa. Quindi, riepilogando:

• in ipotesi di assegnazione di «bene merce» con emersione di un componente positivo di reddito, quest’ultimo non assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa e dell’Irap (visto che sono assoggettate ad imposta sostitutiva). Se emerge un componente negativo di reddito, quest’ultimo assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa se è determinato in misura pari al valore normale ai sensi dell’art. 9, D.P.R. 917/1986;
• in ipotesi di assegnazione di beni diversi da quelli «merce» la minusvalenza, generatasi per effetto del valore catastale/normale inferiore al costo fiscalmente riconosciuto, non è deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art 101, D.P.R. 917/1986 , in quanto non realizzata;
• nell’ipotesi di minusvalenza generatasi dall’operazione di cessione agevolata il componente negativo di reddito è invece deducibile, in quanto realizzato;
• in presenza di assegnazione agevolata di più beni, se vengono effettuate assegnazioni sia di beni merce sia di altri beni, le componenti negative di reddito che scaturiscono dall’assegnazione di beni merce calcolate con il valore catastale/normale vanno utilizzate per ridurre l’importo delle eventuali componenti positive sulle quali si applica l’imposta sostitutiva. In sostanza, nell’ipotesi di assegnazione agevolata di più beni, per i beni merce la precisazione della possibile deducibilità del componente negativo di reddito condizionata all’applicazione del solo criterio del valore normale ai sensi dell’art 9, D.P.R. 917/1986, opera soltanto se non vi sono altre plusvalenze fiscali, per cui la minusvalenza va a ridurre il reddito d’impresa ordinario. Ad esempio, in presenza di un componente negativo di reddito generato dall’assegnazione di un bene merce con applicazione del valore catastale, possono delinearsi i seguenti scenari:

– l’assegnazione riguarda un unico bene, e allora il componente negativo di reddito non è deducibile in quanto riverbera i propri effetti sul reddito d’impresa ordinario;

– l’assegnazione riguarda più beni, alcuni dei quali plusvalenti (beni non merce) o con componenti positive di reddito (per beni merce): in tal caso se il componente negativo di reddito generato dall’assegnazione del bene merce è inferiore ai componenti positivi di reddito (o plusvalenze), allora il componente negativo di reddito è totalmente deducibile, in quanto non produce effetti sulla determinazione del reddito d’impresa ordinario.

Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13%. L’imposta è quindi dovuta solo se per effetto dell’assegnazione si annullano, in contropartita dei beni assegnati, dette riserve.

Tassazione in capo ai soci

Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le presunzioni (art. 47, co. 1, secondo periodo e co. da 5 a 8, D.P.R. 917/1986 ) di distribuzione delle riserve di utili (tassate) rispetto a quelle di capitale (dalle quali, in linea di principio, non emerge materia imponibile). Tuttavia il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

La differenza tra il valore normale del bene assegnato e l’importo su cui la società ha applicato l’imposta sostitutiva assume rilevanza in capo al socio:

• quale riduzione del costo fiscale della partecipazione, se sono state annullate riserve di capitale, sia per i soci di società di capitali che per i soci di società di persone;
• come utile in natura se sono state annullate riserve di utili, per i soci di società di capitali.

In capo ai soci di società di persone a seguito dell’annullamento di riserve di utili non si determina alcuna tassazione.

In caso di trasformazione, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o delle quote attribuite ai soci va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva.

Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dal socio. Ciò comporta il differimentodella tassazione all’atto del successivo realizzo della partecipazione.

A) Assegnazione con distribuzione di riserve di capitale

Al fine di evitare la tassazione in capo al socio dell’importo su cui la società ha assolto l’imposta sostitutiva, il costo fiscale della partecipazione va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, prima di diminuirlo del valore normale del bene assegnato. Si veda l’Esempio n. 1.

ESEMPIO N. 1 – VALORE NORMALE DEL BENE INFERIORE AL COSTO FISCALE DELLA PARTECIPAZIONE

Si ipotizzi la seguente situazione:

Costo fiscale della partecipazione: 300.000

Valore normale del bene assegnato:

• valore di mercato: 220.000;
• valore catastale: 200.000

Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato: 140.000

Se si assume quale «valore normale» il valore catastale, la base imponibile dell’imposta sostitutiva ammonta a € 60.000, così determinata:

200.000 (valore normale del bene) – 140.000 (costo fiscalmente riconosciuto del bene).

Il costo fiscale della partecipazione in capo al socio viene rideterminato in € 160.000, così calcolato:

costo partecipazione (300.000) + base imponibile imposta sostitutiva (60.000) – valore normale del bene assegnato (200.000).

Nell’ipotesi in cui il valore normale del bene assegnato (di mercato o catastale, a seconda della scelta operata dalla società) è maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (cd. «sottozero»), l’eccedenza è tassata in capo al socio assegnatario, quale utile, «nei modi ordinari». Si veda l’Esempio n. 2.

ESEMPIO N. 2 – VALORE NORMALE DEL BENE MAGGIORE DEL COSTO FISCALE DELLA PARTECIPAZIONE

Si ipotizzi la seguente situazione:

Costo fiscale della partecipazione: 200.000

Valore normale del bene assegnato:

• valore di mercato: 430.000;
• valore catastale: 400.000

Costo fiscalmente riconosciuto bene assegnato: 280.000

Assumendo quale «valore normale» il valore catastale, la base imponibile dell’imposta sostitutiva sarebbe pari a € 120.000, così determinata:

400.000 (valore normale del bene) – 280.000 (costo fiscalmente riconosciuto del bene)

Il costo fiscale della partecipazione in capo al socio viene rideterminato in € – 80.000 (valore negativo), così calcolato:

costo partecipazione (200.000) + base imponibile imposta sostitutiva (120.000) – valore normale del bene assegnato (400.000).

Tale importo negativo (sottozero), pari a € – 80.000, è tassato in capo al socio; il costo della partecipazione è assunto in misura pari a 0.

La tassazione del «sottozero» riguarda sia i soci di società di capitali che quelli di società di persone. Per questi ultimi, in particolare, si tratta non di utili già assoggettati a tassazione per trasparenza, bensì di attribuzioni eccedenti i conferimenti/versamenti effettuati dai soci a titolo patrimoniale «(…) anche nell’ipotesi in cui la società assegnante sia una società di persone» (C.M. 21.9.1999, n. 189).

B) Assegnazione con annullamento di riserve di utili

Il trattamento è differenziato a seconda che il soggetto sia socio di una società di capitali ovvero di persone.

B1) Soci di società di capitali

Nel caso in cui ai soci sia attribuita una riserva di utili, il valore della partecipazione non viene modificato. Il valore normale del bene assegnato configura un utile in natura che costituisce reddito per la sola parte eccedente quanto già tassato in capo alla società con imposta sostitutiva. Si veda l’Esempio n. 3.

ESEMPIO N. 3 – VALORE DI MERCATO QUALE VALORE NORMALE DEL BENE ASSEGNATO

Valore normale del bene assegnato:

• valore di mercato: 200.000
• valore catastale: 190.000

Costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato: 140.000

Il socio vuole cedere a breve il bene e, pertanto, la società adotta, quale «valore normale», il valore di mercato, più elevato rispetto a quello catastale.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva, pari a € 60.000, è così determinata:

200.000 (valore normale del bene) – 140.000 (costo fiscalmente riconosciuto del bene).

Il costo della partecipazione del socio non cambia.

Il valore normale del bene assegnato (200.000), costituisce reddito per il socio limitatamente alla parte (140.000) non assoggettata ad imposta sostitutiva, ossia:

200.000 (valore normale del bene) – 60.000 (base imponibile imposta sostitutiva).

Nel caso in cui il costo fiscalmente riconosciuto del bene è pari a zero (bene interamente ammortizzato), in capo al socio non si determina alcuna tassazione, considerato che il valore normale del bene è interamente tassato in capo alla società. Si veda l’Esempio n. 4.

ESEMPIO N. 4 – BENE INTERAMENTE AMMORTIZZATO

Valore normale del bene assegnato:

• valore di mercato: 220.000
• valore catastale: 200.000

Costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato: 0

Se si assume quale «valore normale» il valore catastale, la base imponibile dell’imposta sostitutiva – pari a € 200.000 – è così determinata:

200.000 (valore normale del bene) – 0 (costo fiscalmente riconosciuto del bene)

Il costo della partecipazione del socio non cambia.

In capo al socio non si rileva alcuna tassazione, posto che il valore normale del bene assegnato (200.000) è stato interamente assoggettato ad imposta sostitutiva. Infatti per il socio l’importo tassabile è pari a zero:

200.000 (valore normale del bene) – 200.000 (base imponibile imposta sostitutiva).

B2) Soci di società di persone

Per i soci di società di persone, in caso di annullamento di riserve di utili, l’assegnazione non rileva sulla posizione reddituale, in quanto per tali società opera il regime di trasparenza in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate all’attribuzione di utili ai soci.

Per detti soggetti il valore del bene assegnato, ridotto dell’importo assoggettato ad imposta sostitutiva dalla società, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

A tal proposito la C.M. 37/E/2016 ha avuto modo di precisare che se il valore del bene assegnato (ridotto dell’ammontare soggetto ad imposta sostitutiva) eccede il costo fiscale della partecipazione, l’eccedenza è tassata.

Nella medesima circolare viene altresì precisato che il versamento dell’imposta sostitutivaincrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo a tutti i soci, tenendo conto delle rispettive quote di partecipazione al capitale, mentre la riduzione del costo fiscale della partecipazione stessa in ragione del valore normale (o catastale) del bene assegnato pesa esclusivamente sul socio assegnatario.

C) Assegnazione con annullamento di riserve di utili e di riserve di capitale

Nell’ipotesi in cui vengano distribuite sia riserve di utili sia riserve di capitale occorre separaregli effetti in proporzione alla natura delle riserve annullate.

Si ricorda che in tema di utilizzo di riserve la C.M. 37/E/2016 ha precisato che:

• non è possibile utilizzare riserve per un valore superiore a quello di assegnazione;
• è possibile utilizzare riserve in sospensione d’imposta solo dopo avere esaurito le altre riserve (di utili e di capitale) esistenti in bilancio;
• è possibile scomputare dalla base imponibile dell’utile in natura del socio le somme delle citate riserve assoggettate all’imposta sostitutiva del 13%. Pertanto, non rappresentano utili le somme percepite (o i beni ricevuti) a fronte della distribuzione di riserve in sospensione d’imposta, nel limite dell’ammontare assoggettato all’imposta sostitutiva su dette riserve.

Versamenti

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire in due rate: il 60% dovrà essere versato entro il 30.11.2017 e la restante parte entro il 16.6.2018, con possibilità di poter accedere all’istituto della compensazione in F24 con crediti tributari e o contributivi vantati dal contribuente.

Iva e altre imposte indirette

Non è prevista alcuna agevolazione ai fini Iva, al fine di evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma con le direttive dell’Unione europea.

Ai fini Iva, la base imponibile è rappresentata:

• per le cessioni a titolo oneroso, dal corrispettivo;
• nel caso delle assegnazioni di beni trova applicazione il combinato disposto dell’art. 2, co. 2, n. 6), D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (in pratica si tratta di una ipotesi di autoconsumo) e dell’art. 13, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 secondo cui la base imponibile è costituita «dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni ». Secondo la C.M. 26/E/2016 il prezzo di acquisto va «attualizzato» al momento della cessione (es. deve essere aumentato per effetto delle spese sostenute per riparare e per completare il bene stesso durante la sua vita aziendale). Secondo le pronunce provenienti dalla giurisprudenza europea in materia di Iva, l’attualizzazione comporta che occorre considerare il «valore residuo del bene al momento del prelievo », determinato in base al deprezzamento che il bene ha subito nel corso del tempo, considerando – secondo la C.M. 37/E/2016 – le «variabili rilevanti (variazioni significative con effetto negativo sul piano tecnologico, di mercato, economico o normativo, obsolescenza, o deterioramento fisico per gli immobili, anche in dipendenza del grado di vetustà etc.) in base alla tipologia di bene, non essendo possibile fornire delle indicazioni definitive e univoche su un oggettivo fattore decrementativo suscettibile di applicazione generale».

Nel caso in cui non si possa fare riferimento al prezzo di acquisto trova applicazione il criterio del prezzo di costo di beni similari «(…) (a condizione che esistano beni simili sul mercato) sulla base dei prezzi di mercato per il medesimo tipo di beni al momento della destinazione dell’immobile, evitando l’esame in dettaglio di ‘quali elementi di valore abbiano condotto a tale prezzo’ (cfr. punto 40 della sentenza C-16/14)» (C.M. 37/E/2016).

Precisato quanto sopra va ricordato che sono escluse da Iva le assegnazioni di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, la relativa imposta non è stata detratta (C.M. 26/E/2016), salvo che sugli stessi siano stati fatti interventi di recupero, manutenzione, riparazione, ecc., operando la detrazione della relativa Iva a credito (nel qual caso sarà necessario procedere alla rettifica della detrazione).

Per i beni la cui assegnazione rientra nel campo di applicazione dell’Iva, al fine di verificare l’imponibilità o meno va fatto riferimento all’art. 10, co. 1, n. 8-bis) e 8-ter), D.P.R. 633/1972 , distinguendo i casi in cui si è presenza di un immobile abitativo o strumentale. In caso di assegnazione esente Iva, si rende necessario operare la rettifica della detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19-bis2, D.P.R. 633/1972 in misura pari ai decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto.

Nell’ipotesi di trasformazione in società semplice – in quanto costituente un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 2, co. 2, n. 5), D.P.R. 633/1972 ) – il trattamento ai fini Iva è sostanzialmente equivalente all’assegnazione dei beni ai soci.

Quanto alle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale), per l’assegnazione dei beni è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro (se dovuta in misura proporzionale) e l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

In caso di assegnazione di:

• fabbricati strumentali, se l’operazione è imponibile o esente Iva trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa (€ 200), mentre le imposte ipo-catastali, generalmente dovute nella misura pari al 4% (3% + 1%), sono dovute, per effetto di quanto sopra, nella misura di € 200;
• fabbricati abitativi , se l’operazione è imponibile Iva , l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di € 200 , così come anche per le ipo-catastali ; se l’operazione è esente Iva , oltre all’imposta di registro del 4,5% o dell’ 1% se prima casa (rispettivamente, misura ordinaria del 9% e del 2% ridotta alla metà) sono dovute le imposte ipo-catastali in misura fissa pari a € 50 ciascuna .

Per l’assegnazione, se effettuata «fuori campo Iva» (bene acquistato da privato, ante 1973 o apportato dal socio), l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 4,5% sia per i fabbricati abitativi (o 1% se prima casa) sia per i fabbricati strumentali e le imposte ipo-catastalinella misura di € 50 ciascuna.

In caso di trasformazione in società semplice le imposte d’atto sono, invece, dovute in misura fissa, pari ad € 200 cadauna (C.M. 112/1999, Cap. III, Parte II, par. 2).

Assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci

(M. Vergani)

Guida alla Contabilità&Bilancio, n. 1/2017, pag. 29

(1)L’iscrizione entro il 30.9.2015 a libro soci si richiede «ove prescritto». Ne deriva che per le società prive per loro natura di tale libro (è il caso, ad esempio, delle società personali) si dovrà fare riferimento a qualsiasi titolo idoneo (con data certa) atto a dimostrare l’esistenza della qualità di socio alla data prescritta. Per le S.r.l. che, in virtù della norma e in assenza di previsioni specifiche dello statuto, non hanno più tenuto il libro soci, si dovrà avere riguardo al disposto dell’art. 2470 c.c. secondo cui l’efficacia del trasferimento delle quote si ha dal momento del deposito dell’atto al registro delle imprese.

(2)Un eventuale cambio di destinazione d’uso effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile non impedisce l’accesso all’agevolazione, in quanto la scelta è preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore per beneficiare di un legittimo risparmio d’imposta, non sindacabile ai sensi dell’art. 10-bis, L. 27.7.2000, n. 212 (RR.MM. 93/E/2016 e 101/E/2016).

(3)La società va considerata «non di comodo» anche nell’ipotesi in cui vengono soddisfatte cause di esclusione o di disapplicazione automatica, nonché quando la società abbia ottenuto una risposta positiva all’interpello.